思维导图：长期股权投资的初始计量

例1：2016年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。

A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：

贷：股本  90 000 000

　　资本公积——股本溢价  66 000 000

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：

　贷：银行存款  6 000 000

例2：甲公司和乙公司同为A集团的子公司。2020年4月1日，甲公司发行10 000万股普通股（每股面值1元）作为对价，取得了乙公司80%的控股权。甲公司购买乙公司股权时乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为15 000万元。甲公司在合并日“资本公积——股本溢价”科目的贷方余额为1 500万元。

贷：股本  10 000

资本公积——股本溢价  2 000

若甲公司发行13 000万股普通股（每股面值1元）作为对价，取得了乙公司80%的控股权，其他条件不变，则甲公司有关会计处理如下：

资本公积——股本溢价  1 000

贷：股本  13 000

例3：甲公司和乙公司同为A集团的子公司。2020年4月1日，甲公司发行10 000万股普通股（每股面值1元）作为对价，取得了乙公司80%的控股权。甲公司购买乙公司股权时乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为15 000万元。甲公司在合并日“资本公积——股本溢价”科目的贷方余额为1 500万元。

贷：股本  10 000

资本公积——股本溢价  2 000

若甲公司发行13 000万股普通股（每股面值1元）作为对价，取得了乙公司80%的控股权，其他条件不变，则甲公司有关会计处理如下：

资本公积——股本溢价  1 000

贷：股本  13 000

例4：甲公司系乙公司的母公司。2018年1月1日，甲公司以银行存款8 100万元从本集团外部购入丙公司60%股权（属于非同一控制下企业合并），能够有权利主导丙公司的相关活动并获得可变回报。购买日丙公司可辨认净资产公允价值为12 000万元，除某项无形资产的公允价值大于账面价值2 000万元外，其他各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。该无形资产自购买日起按5年、直线法摊销，预计净残值为零。

2020年1月1日，乙公司购入甲公司所持丙公司的60%股权，实际支付款项8 000万元，形成同一控制下的企业合并。2018年1月1日至2019年12月31日，丙公司实现的净利润为3 000万元，无其他所有者权益变动。不考虑其他因素，乙公司2020年1月1日购入丙公司股权的初始投资成本为（　　）。

A.8 520万元

B.8 760万元

C.9 420万元

D.9 660万元

【答案】C

【解析】乙公司2020年1月1日购入丙公司股权的初始投资成本=[12 000+（3 000-2 000/5×2）]×60%+归属于甲公司的商誉（8 100-12 000×60%）=9 420（万元）。

例5：2019年1月1日，甲公司支付银行存款3 000万元取得乙公司20%的股权，能够对乙公司施加重大影响，当日乙公司可辨认净资产公允价值（等于账面价值）为14 500万元。2020年1月1日甲公司以无形资产作为对价取得同一集团内丙公司拥有的乙公司40%股权，实现企业合并。其中，该无形资产账面价值为5 000万元，公允价值为6 000万元。2020年1月1日，乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为17 000万元，可辨认净资产公允价值为18 000万元。

2019年度乙公司实现净利润2 500万元，无其他所有者权益变动。乙、丙公司均为集团内注册设立的公司。不考虑其他因素，甲公司2020年1月1日个别财务报表进一步取得乙公司股权投资时应确认的资本公积为（　　）。

A.700万元

B.1 000万元

C.1 200万元

D.1 700万元

【答案】D

【解析】合并日长期股权投资初始投资成本=17 000×60%= 10 200（万元），原20%股权投资的账面价值=3 000+2 500 ×20%=3 500（万元），2020年1月1日甲公司个别财务报表因进一步取得乙公司股权投资时应确认的资本公积=10 200-（3 500+5 000）=1 700（万元）。

贷：长期股权投资——投资成本  3 000

——损益调整  500

无形资产  5 000

资本公积——股本溢价  1 700

例6：甲公司和乙公司不属于同一控制下的两个公司。2020年4月1日，甲公司以一项固定资产与丙公司的原股东乙公司签订协议，取得乙公司拥有的丙公司60%股权，对丙公司实施控制。甲公司该固定资产的账面原价为8 500万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备100万元，公允价值为8 750万元。不考虑其他相关税费。

甲公司的会计处理如下：

累计折旧  500

固定资产减值准备  100

贷：固定资产  8 500

贷：固定资产清理  7 900

资产处置损益  850

例7：甲公司于2019年1月1日以9 000万元取得丙公司30%的股权，款项以银行存款支付，并对其采用权益法核算。取得股权当日，丙公司可辨认净资产账面价值与公允价值均为27 000万元。

2019年丙公司实现净利润1 580万元，未分配现金股利，投资双方未发生任何内部交易。除所实现净利润外，丙公司于2019年8月购入乙公司股票，实际成本为1 000万元。丙公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，至2019年12月31日尚未出售，公允价值为1 200万元。2019年丙公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的其他所有者权益增加500万元。

2020年1月1日，甲公司又以8 000万元从外部取得丙公司另外25%的股权，款项以银行存款支付，当日丙公司可辨认净资产公允价值为30 000万元。取得该部分投资后，甲公司能够对丙公司实施控制。2020年1月1日，甲公司原持有的丙公司30%股权的公允价值为9 600万元。

其他资料如下：

①甲公司和丙公司对实现的净利润均在每年年末按10%提取法定盈余公积；

②甲公司在取得丙公司的股权投资前与其相关各方不存在任何关联方关系；

③甲公司对丙公司的长期股权投资在2019年度和2020年度均未出现减值迹象；

④不考虑税费及其他因素。

要求：

（1）计算甲公司对丙公司长期股权投资2019年应确认的投资收益、该项长期股权投资2019年12月31日的账面价值，并编制相关会计分录。

（2）计算甲公司对丙公司追加投资后2020年1月1日个别财务报表中的账面价值。

（3）编制甲公司2020年1月1日有关对丙公司股权投资的会计分录。

【答案】

（1）

①甲公司对丙公司长期股权投资2019年应确认的投资收益=1 580×30%=474（万元）；

②该项长期股权投资2019年12月31日的账面价值=9 000+ 474+（1 200-1 000）×30%+500×30%=9 684（万元）。

贷：银行存款  9 000

借：长期股权投资——损益调整  474

　贷：投资收益  474

借：长期股权投资——其他综合收益

[（1 200-1 000）×30%]60

　贷：其他综合收益  60

借：长期股权投资——其他权益变动  （500×30%）150

　贷：资本公积——其他资本公积  150

（2）甲公司对丙公司追加投资后2020年1月1日个别财务报表中的账面价值=9 684+8 000=17 684（万元）。

（3）

贷：银行存款  8 000

长期股权投资——投资成本  9 000

——损益调整  474

——其他综合收益  60

——其他权益变动  150

例8：A公司于2018年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按公允价值计量。2019年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%的股权。假定A公司在取得对B公司长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于2019年3月31日的公允价值为2 500万元（与2019年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

（1）2018年3月

贷：银行存款  2 000

（2）2018年12月31日（假定公允价值为2 200万元）

贷：其他综合收益  200

（3）2019年3月31日的公允价值为2 500万元

贷：其他综合收益  300

【分析】本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理（答案金额单位以万元表示）：

（1）长期股权投资初始投资成本=2 500+25 000=27 500（万元）

（2）会计处理

贷：其他权益工具投资——成本  2 000

　　 ——公允价值变动  500

银行存款  25 000

贷：盈余公积——法定盈余公积  50

　　利润分配——未分配利润  450

【补充】若A公司原持有B公司5%的股权于2019年4月1日的公允价值为2 600万元，其他条件不变，则A公司在购买日应进行如下账务处理：

　贷：银行存款  25 000

其他权益工具投资——成本  2 000

——公允价值变动  500

盈余公积——法定盈余公积  10

利润分配——未分配利润  90

贷：盈余公积——法定盈余公积  50

利润分配——未分配利润  450

假定，A公司于2018年3月以12 000万元取得B公司20%的股权（注：假定A公司取得B公司20%的股权当日，B公司可辨认净资产公允价值为50 000万元），并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。2019年1月，A公司又斥资1 5000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理：

（1）原投资的会计处理

①2018年3月

贷：银行存款  12 000

②2018年12月31日

贷：投资收益  450

（2）追加投资的会计处理

购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12 000+450）+15 000=27 450（万元）

贷：银行存款  15 000

长期股权投资——投资成本  12 000

——损益调整  450