农产品抵扣的道理与实操（六）：核定扣除有什么优缺点？

四、核定扣除的优点和存在的问题

核定扣除体系下，扣税凭证不再是进项税额抵扣的依据。纳税人购进农产品的用途不同，其进项税额核定的方法也不同。与凭票扣除体系相比，其优点体现在如下几个方面：

一是，可以有效遏制农产品扣税凭证虚开的现象。纳税人无需再去分辨购进农产品是否属于对方自产，也无需再根据扣税凭证类型选择不同的抵扣方式，税务执法机关的工作重心也可由「查凭证」转移到对纳税人实际经营情况的核查，节约了社会成本和执法资源。

二是，为部分行业纳税人设定17%的扣除率，提高了纳税人的扣除水平，消除了「高征低扣」的不利影响。

凭票扣除体系下，无论纳税人购进农产品的用途是什么，其最高扣除率为13%。根据《试点实施办法》的规定，试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的，其扣除率为货物的适用税率。也就是说，如果所生产的货物是适用17%的税率，其进项税额也可以按照17%扣除。

比如山东省某纳税人以购进高粱为原材料生产单粮白酒，全省统一的单耗数量为2.480，2017年7月销售白酒100吨，每吨不含税售价4万元，销项税额为：100×4×17%=68万元。

7月末购进高粱的平均单价为3000元/吨，核定扣除体系下，该纳税人当月可抵扣进项税额为：100×2.480×0.3×17%÷（1+17%）=10.81万元。

如该纳税人适用凭票扣除体系，假定当月购进农产品的买价为74.4万元（100×2.480×0.3），全部为免税农产品，并取得销售发票，当月全部领用，则当月可抵扣进项为：74.4×13%=9.67万元。

三是，彻底贯彻了增值税的价外税特性，解决了外购农产品直接销售常见的进销项倒挂问题。

凭票扣除体系下，纳税人购进免税农产品直接销售的，其虚拟抵扣的税额是买价直接乘以税率，而销项税额是不含税售价乘以税率，两者计税基数不同，在销售毛利率较低的情况下，会出现进项税额留抵的现象。

比如，纳税人2017年7月购进免税农产品100公斤，单价为1元/公斤，可抵扣进项税额为100×11%=11元，当月将100公斤农产品全部对外直接销售，含税单价为1元/公斤，其销项税额为100÷（1+11%）×11%=9.91元，此项业务的应纳税额为9.91-11=-1.09元，平进平出却出现了留抵税额。

假如该纳税人适用核定扣除体系，根据《试点实施办法》，纳税人购进农产品直接对外销售的，其当期可以抵扣的进项税额为：100公斤/（1－0）×1元/公斤×11%/（1＋11%）=9.91元，与销项税额相等。 

四是，科学合理的扣除标准有利于促使纳税人提高工艺和成本管理水平，发挥税收政策对产业发展的良性引导作用。

行业统一适用的扣除标准代表了本行业农产品耗用的平均水平，如果纳税人通过对标管理，使自己的实际单耗数量或者农产品耗用率，低于行业统一的扣除标准，显然可以获取超额收益。

比如，根据财税〔2012〕38号文的规定，纳税人购进原乳为原料生产巴氏杀菌羊乳，全国统一的单耗数量为1.062。它的意思是说，根据全国公认的行业标准，生产1吨巴氏杀菌羊乳，需要耗用1.062吨原乳，因此，允许本行业纳税人根据这个平均标准来核定抵扣进项税额。

假定，某一个纳税人经过技术更新和精细化管理，其原乳实际单耗数量为1.052，显然它在享受成本优势的同时，还可以按照较高的扣除标准抵扣进项税额，进一步获取超额的税收利益。

此外，核定扣除对纳税人的财税管理要求较高，一定程度上有利于倒逼纳税人提高企业管理和会计核算的水平。

正是因为核定扣除体系具备上述优点，国家财税部门一直在鼓励各地根据实际情况，大力推行核定扣除试点工作。可以想见的是，在不远的将来，核定扣除将成为农产品进项税额抵扣的主要方式。

从另一方面看，现行的核定扣除政策也存在一些问题。

一是，扣除标准的制定或者核定过程相当复杂，以农产品为原料的纳税人数量众多，生产工艺、管理水平良莠不齐，有的是一种农产品生产多种货物，还有的是多种农产品生产一种货物，部分农产品还会产生副产品，副产品又有适用免税的情况。统一扣除标准的制定难度较高，单户核定的工作量又较大。

二是，现行政策体系对纳税人购进农产品的用途分类不尽合理，可操作性不高。《试点实施办法》将纳税人购进农产品用于生产经营分成两类，「以购进农产品为原料生产货物」和「用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等）」。

两种情况适用的扣除率不一样，扣除标准的核定程序也不一样，现行政策对两种情况的分类没有明文规定。纳税人在实务操作中，很难区分清楚。根据财税〔2017〕37号文的规定，纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的，如果对应货物适用11%的税率，其扣除率为11%；如果对应物适用17%的税率，当期先全额扣除11%，实际耗用的部分加计扣除2%。这个规定，无疑进一步加大了操作的复杂性。

三是，营改增纳税人纳入核定扣除体系存在政策障碍，主要体现在扣除率和扣除标准的确定。

以纳税人提供餐饮服务为例，其税率为6%，按照《试点实施办法》的精神，纳税人以农产品为原材料生产菜品，其扣除率似乎应为适用税率（实际上北京市规定即是如此，详见农产品抵扣政策尘埃落定：19号公告解读蕴含的重要信息）。不难发现，按照6%的扣除率核定的进项税额，要远低于凭票扣除的进项税额，这显然是不公平的。

营改增纳税人扣除标准的确定难度更大。不同于有形的货物，无形的服务没有行业标准，每家餐馆的菜品名称不一，耗用的农产品种类繁多，比例各异；每项绿化工程项目，业主要求的功能不一，所用苗木花卉也很难确定出统一的扣除标准。

因此，营改增纳税人要执行核定扣除体系，其扣除标准只能是按照成本法逐户核定其农产品耗用率，并定期进行动态的调整，这个工作量可想而知。

四是，对纳税人会计核算的要求太高，细化到购进农产品的用途、金额、用量等，有些超越了现行会计制度的范畴。除管理水平较高的大型企业以外，中小型企业很难做到。财税〔2017〕37号文又出怪招，纳税人自小规模纳税人购进农产品取得专票，用于生产销售17%税率和其他税率货物未分别核算的，一律从低扣除，这显然是有失公平的。

以上这些问题只是笔者近期思考的心得，具体解决方案，还没有成熟的想法，欢迎大家留言批评指正。

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