【致同IFRS研究】2023年度IFRIC议程决议综述

国际财务报告解释委员会（IFRIC）在定期会议中讨论收到的会计实务问题咨询，这些议题更偏重于国际财务报告会计准则（IFRS Accounting Standards）的实务应用。本文对2023年度发布的IFRIC最终议程决议（Agenda Decisions）进行了概括性汇总，以便于了解IFRIC的工作动态，以及因IFRIC发布的议程决议而导致的会计政策变更。2023年，IFRIC先后召开了4次会议，对10项议题进行了讨论，并决定不增加准则项目，其中的4项议题已经正式发布议程决议，其余的4项议题还尚未正式发布议程决议，还有一些仅限于澄清国际财务报告会计准则中的措辞或较小修订的，被纳入到年度改进项目中。具体内容如下表所示：

一

租赁的定义——替换权

议题背景信息

IFRIC收到一项关于如何评估合同是否包含租赁的咨询。

在该咨询所描述的背景信息中，客户与供应商签订了一份为期 10 年的合同，使用 100 个类似的新资产（一种用于电动公交车的电池）。客户将每个电池与随时可用的其他资源一起使用（每个电池用于客户拥有或从与供应商无关的第三方租赁的公共汽车）。

假定供应商在整个合同期限内具有替换资产的实际能力，从而满足IFRS 16第B14（a）段中的条件。

如果要更换电池，供应商将被要求赔偿客户在更换期间造成的任何收入损失或成本。替换是否对供应商有利取决于应付给客户的赔偿金额和电池的状况。

在合同开始时，预计供应商不会从替换使用不到三年的电池中获利，但能从替换已使用三年或三年以上的电池中获利。

问题1：如果一份合同使用多个类似资产，那么评估供应商的替换权是否具有实质性，合同是否包含租赁时，应单独考虑每项资产还是所有资产一起考虑？

问题2：如果供应商具有在整个使用期间替换替代资产的实际能力，但是在整个使用期间行使资产替换权不会带来经济效益。当供应商具有特定替换权时，如何评估合同是否包含适用IFRS 16的租赁？

结论

评估合同是否包含租赁的会计单元

客户能够从单独使用标的资产（电池）或将其与易于获得的其他资源一起使用中获益，每个电池既不高度依赖于合同中的其他电池，也不高度关联。因此，IFRIC得出结论，应用IFRS 16第B12段，客户评估合同是否包含租赁，包括评估供应商的替换权是否具有实质性时，应当对每个单独租赁组成部分（即每个电池）进行评估。

已识别资产

每个电池是指定的，即使合同中没有明确规定，电池在提供给客户使用时也会被隐含地指定。因此，除非供应商在整个使用期内有替换电池的实质性权利，否则每个电池都是已识别的资产。

供应商具有在整个使用期间替代该资产的实际能力；但是，IFRS 16第B14（b）段中的条件在整个使用期间并不存在，因为预计供应商至少在合同的头三年内不会从行使替换权中获利，这些年份是使用期的一部分。因此，供应商的替换权在整个使用期间并不具有实质性。

IFRIC得出结论，按照咨询问题描述的背景信息，每个电池都是单独的已识别资产。为了评估合同是否包含租赁，客户将应用IFRS 16第B21–B30段中的要求，以确定在整个使用期间，客户是否有权从使用和主导使用每个电池中获得实质上所有的经济利益。

IFRIC认为，IFRS 16中的原则和要求为主体评估合同是否包含租赁以及是否存在已识别资产提供了充分的基础。因此，决定不在工作计划中增加准则制定项目。

二

应收中介机构保费

议题背景信息

IFRIC收到一项咨询，关于签发保险合同的主体（保险公司）如何将IFRS 17和IFRS 9的要求应用于应收中介机构保费。

在该咨询所描述的背景信息中，中介机构充当保险公司和投保人之间的链接，投保人以现金向中介机构支付了保费，但保险公司尚未从中介机构收到保费。保险公司和中介机构之间的协议允许中介机构在以后的某一天向保险公司支付保费。

当投保人向中介机构支付保费时，投保人履行了其在保险合同中的义务，保险公司有义务向投保人提供保险合同服务。中介机构未向保险公司支付保险费的，保险公司无权向投保人追偿保险费，也无权解除保险合同。

问题：应收中介机构保费是属于保险合同边界内的未来现金流量，从而包括在IFRS 17的保险合同组的计量中，还是适用IFRS 9作为一项单独的金融资产？

观点1：应收中介机构保费属于保险合同边界内的未来现金流量。

观点1下，当投保人向中介机构支付保费时：

（1）对于不适用保费分配法的一组合同，保险公司继续将应收中介机构保费视为保险合同边界内的未来现金流量，根据IFRS 17，将该等现金流量纳入该保险组的计量中直至收到保费为止；

（2）对于适用保费分配法的一组合同，在从中介机构收到保费之前，保险公司不会增加未到期负债。

观点2：适用IFRS 9作为一项单独的金融资产。

观点2下，当投保人向中介机构支付保费时：

（1）对于不适用保费分配法的一组合同，保险公司从该组保险合同的计量中移除保费，并根据IFRS 9，确认一项单独的金融资产；

（2）对于适用保费分配法的一组合同，保险公司增加未到期负债，并根据IFRS 9，确认一项单独的金融资产。

结论

IFRIC注意到，IFRS 17在保费现金流量何时从保险合同组的计量中移除（即，是当保险公司实际收到保费时还是当投保人已履行缴费义务时）这一问题上没有明确规定。

因此，IFRIC认为，当投保人的付款解除了投保人在保险合同项下的义务，在对应收中介机构保费进行会计处理时，保险公司根据《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》（IAS 8）制定并适用一项会计政策，以确定现金流量何时从保险合同组的计量中移除。因此，保险公司可选择当收回现金流量或以现金结算时（观点1），或当投保人在保险合同项下的义务被解除时（观点2）时。

IFRS 17和IFRS 9对应收中介机构保费的预期信用损失的计量、列报和披露的处理方式不同。IFRIC认为，根据保险公司采用的观点（观点1或观点2），保险公司必须采用适用的国际财务报告会计准则中的所有计量和披露要求。因此，保险公司可将IFRS 17（包括第131段，该段要求披露属于IFRS 17范围内的合同所产生的信用风险信息）或IFRS 9（以及《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》（IFRS 7）中的要求）应用于应收中介机构保费。

IFRIC认为，应用观点1或观点2，都能够为财务报表用户提供有用的信息，该项目带来的财务报告改进不足以超过成本。因此，决定不在工作计划中增加准则制定项目。

三

提供给员工的住房和住房贷款

议题背景信息

IFRIC收到一项咨询，关于在两种场景下主体如何核算员工住房所有权计划（employee home ownership plans）和员工住房贷款（employee home loans）。

场景1：员工住房所有权计划

某主体为其员工提供了一套由该主体建造并拥有的住房。作为交换，每月将从员工的基本工资中扣除一定比例，直到全部还清该住房的约定价格。如果员工在该项安排的头五年内离职，该员工将丧失其对该住房的权利，并收回迄今为止被扣除的工资。如果员工在五年后离职，可以选择：（1）放弃对该住房的权利并收回迄今为止被扣除的工资；（2）保留该住房并立即偿还未偿还的余额。

该住房的合法所有权只有在员工全额支付了约定的房屋价款后才转移给该员工。

场景2：员工住房贷款

某主体为其员工提供住房贷款，该主体并不拥有员工所选择购买的住房。该主体以低于市场的利率提供贷款，该贷款通常是无息的。员工通过扣减工资以偿还贷款。如果员工在任何时候因任何原因离职，则贷款的未偿还余额必须偿还。

结论

IFRIC收集到的证据表明，该咨询中所述的事项并不普遍。根据这些证据，IFRIC的结论是，咨询中所述的事项没有广泛的影响。因此，决定不在工作计划中增加准则制定项目。

四

衍生工具担保合同

议题背景信息

IFRIC收到一项咨询，关于在应用 IFRS 9时，主体应将基于衍生工具的担保合同作为财务担保合同还是作为衍生工具进行核算。

该咨询中描述了两个第三方之间的衍生工具担保合同。如果一方违约，该担保将补偿担保持有人所遭受的实际损失（以平仓金额（close-out amount）为限）。平仓金额是根据违约前对衍生工具剩余合同现金流量的估值确定的。

结论

IFRIC收集到的证据表明，该咨询中所述的事项并不普遍，即使出现这类事项，所涉金额也不重大。根据这些证据，IFRIC的结论是，咨询中所述的事项没有广泛的影响，对受影响的人没有（预期也不会有）重大影响。因此，决定不在工作计划中增加准则制定项目。

结束语

IFRIC自成立以来，密切跟踪国际财务报告会计准则在全球实施过程中的问题，积极、及时、有效地解决相关问题，确保准则在全球的一致应用。2023年，IFRIC继续对准则的实施和应用提供技术支持，其工作取得明显成效。对于IFRIC发布的议程决议，公司应有足够的时间实施因议程决议而导致的会计政策变更，尽快将需要进行的会计政策变更反映在财务报表中。

注：致同的分析成果是基于公开发布的准则及其相关规定，《致同研究之IFRS系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。

往期回顾

本文内容仅供一般参考之用，版权归致同会计师事务所（特殊普通合伙）所有，我们不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任，如需转载本文，务必原文转载，不得修改，且标注转载来源为：致同官方微信公众号。