税案实录 | 通过搭建激进投资架构避税：难！
作者：王伟安
单位：国家税务总局驻北京特派员办事处
BRSINTC
通过搭建激进投资架构避税：难！
涉税事项是跨国集团搭建架构
需考量的关键。
涉税事项，是跨国集团搭建架构需要考量的关键因素之一。实务中，不乏跨国集团通过搭建避税架构规避纳税义务的情况。在《国际税收评论》发布的2022年全球十大转让定价案例中，M集团的案例就是如此。据了解，M集团利用多国税制差异进行错配安排，并搭建避税架构。2009年—2020年，M集团通过开展特许经营交易等方式，在法国逃避缴纳税款超过4亿元，被法国税务局进行转让定价调查。2022年6月，经巴黎法院批准，法国税务局与M集团达成最终税收和解协议，M集团缴纳税款、罚款和赔偿合计12.5亿欧元。
案例：企业大幅提高特许权使用费
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M集团是全球最大的快餐连锁企业之一，总部位于美国。M集团主要采用特许经营模式，将M集团的商标和核心技术许可给特许经营商，并收取一定比例的特许权使用费。
2008年，M集团在卢森堡注册成立了L公司。L公司通过支付对价和签订成本分摊协议的方式获得M集团在欧洲的特许经营权。此后，L公司在美国和瑞士分别设立一家分支机构，其中，美国分公司负责持有特许经营权；瑞士分公司负责运营特许经营权，向特许经营商收取特许权使用费，并在扣除自身运营费用后将剩余部分转付给美国分公司。
位于法国的M公司从L公司处取得M集团商标及核心技术的授权，并按照营业额的一定比例向L公司支付特许权使用费。从2009年开始，特许权使用费的比例从营业额的5%提高到10%，这一变化引起了税务机关的注意。为此，法国税务局开展了转让定价调查，结果显示，法国M公司支付的特许权使用费从5%提高到10%，不符合独立交易原则。
法国M公司认为，2009年以来，企业利润水平出现较大幅度增长，已经承担较高的税收负担。同时，即使M公司支付的特许权使用费大幅增加，其利润水平仍在合理区间内，因此企业不存在转让定价问题。
分析：缺乏经济实质构成逃税
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研究法国M公司特许权使用费的转让定价问题，不能仅考虑企业本身的情况，需要基于M集团整体架构来分析。
实际上，法国税务局对法国M公司开展转让定价调查前，欧盟委员会就已经启动了对M集团的税务调查——卢森堡是否滥用国家法律、滥用卢森堡和美国税收协定，给予M集团特殊税收优惠待遇，导致其在卢森堡和美国均不缴纳税款，进而违反欧盟国家援助规则。欧盟委员会调查发现，M集团在卢森堡设立L公司，并由L公司在美国、瑞士分别设立分支机构后，L公司几乎无须就其收取的特许权使用费在卢森堡和美国缴纳任何税款。
从美国分公司的角度分析，按照卢森堡和美国的税收协定，美国分公司作为在美国的常设机构，产生的利润仅在美国缴纳税款即可，无须在卢森堡缴纳企业所得税。由于美国分公司没有在美国境内开展经营活动，而是由瑞士分公司承担主要业务管理活动，所以在美国国内税法下，美国分公司不属于美国的常设机构，亦无须在美国纳税。同时，2009年9月，M集团同卢森堡政府达成一项税收裁定，根据裁定，即使这些特许权使用费不在美国缴纳税款，卢森堡也不会就这部分款项征税。
再看瑞士分公司，根据卢森堡和瑞士的税收协定，瑞士分公司作为在瑞士的常设机构，产生的利润仅在瑞士缴纳税款即可，无须在卢森堡缴纳企业所得税。瑞士分公司收取特许权使用费后，通常将绝大部分转付给美国分公司，实际留在瑞士分公司的利润极少，所以仅有少部分特许权使用费在瑞士缴纳了税款。
经过广泛收集证据和听取多方意见，2018年9月，欧盟委员会裁定，卢森堡并未向M集团提供非法税收优惠，相关税收裁定没有违反欧盟国家援助规则。M集团在欧洲地区的特许权使用费收入出现双重不征税的问题，是因为相关国家之间的税收政策规定存在错配情况。
尽管M集团通过了欧盟委员会的调查，但是M集团的避税事实已经无法掩盖——卢森堡L公司不承担必要的风险和功能、员工数量极少，严重缺乏经济实质。同时，L公司虽然构成卢森堡税收居民，但未曾向卢森堡缴纳税款；其美国分公司和瑞士分公司也极少在当地缴纳税款。随着税基侵蚀与利润转移行动计划的深入推进，各国加大对跨国集团避税行为的打击力度。经过长期和深入的调查，法国税务局认定，L公司不具备经济实质，法国M公司向L公司支付特许权使用费属于逃税行为。M集团为了解决在法国涉嫌逃税的指控，最终同意与法国税务局达成和解协议，需要缴纳税款、罚款和赔偿合计12.5亿欧元。
提醒：审慎搭建集团架构
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本案例中，法国税务局最初发起的是转让定价调查，但最终结果并非特别纳税调整，而是以达成和解协议结束。这样的解决方式，一方面起到有效打击跨国集团逃避纳税义务的效果，另一方面也为各国应对跨国集团的激进避税架构提供了新思路。
实务中，跨国集团授权子公司使用其无形资产，并按照一定比例收取特许权使用费的情况并不少见。在确定特许权使用费的比例时，应当考虑无形资产对子公司的价值贡献情况。如果跨国集团随意改变特许权使用费比例和支付对象等关键要素，很可能受到支付方所在国家（地区）税务机关的质疑和调查，存在较大的税务风险。
需要提醒的是，随着全球反税基侵蚀（GloBE）规则的进一步细化，跨国集团希望通过搭建激进避税架构以逃避纳税义务的行为，将很难发挥作用。基于此，笔者建议跨国集团审慎搭建集团架构，确保价值链上各成员企业的利润分配与其价值贡献相匹配，避免出现集团转让定价政策与其业务实质不符的情形，进而引发转让定价风险。
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本文案例转载自中国税务报（2023年4月7日 版次：08），如涉及版权问题，有不妥的地方，敬请指出，或者请直接联系BXTC@brsintc.com删除。
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