从四起无罪案例剖析骗取出口退税罪的辩护突破口
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骗取出口退税犯罪属于严重的刑事犯罪，相关企业和人员一旦卷入骗取出口退税案件，往往面临极高的刑事风险。同时，由于骗取出口退税为国家所严厉打击，没有特殊的出罪规定。加之骗取出口退税案件所涉流程长、环节多、人员广，多数属于重大复杂疑难案件，律师实现有效辩护困难重重，因此实践中无罪判决数量极少，目前可查到无罪判决仅有4个，其中3个为全案无罪判决，1个为部分无罪判决。本文对该4起案件进行介绍，并剖析其取得无罪判决的原因，为涉案相关人员寻找无罪辩护突破口提供思路。
一、广州德览贸易有限公司、徐占伟涉嫌骗取出口退税罪案（（2016）粤01刑初472号，全案无罪）
（一）基本案情
广州德览贸易有限公司（以下简称德览公司）为外贸企业，具有进出口经营权和出口退税权，徐占伟任该公司法定代表人，为该公司的实际负责人。2013年，经与林某坤、张某萌商议，徐占伟同意林某坤、张某萌挂靠德览公司从事服装出口业务，由德览公司负责提供加盖公章的空白采购合同和报关单给林某坤、张某萌，由林某坤、张某萌自行负责组织货源和自行报关出口。德览公司在收到林某坤、张某萌提供的出口合同、报关单证及发票等资料后，再向国税部门申请退税，并按照出口金额每美元收取人民币0.03元至0.05元的比例收取手续费。
2013年10月至2014年11月间，德览公司通过上述方式共接收林某坤、张某萌提供的由内蒙古自治区赤峰市金金服装加工有限公司等四家公司开具的增值税专用发票930份，并持其中的900份发票向国家税务部门申报出口退税，共计申请退税款人民币13982187.38元，其中已经实际退税人民币10256301.61元，所申请的退税款扣除应收取的挂靠费后，余款均汇入林某坤指定的账户。
2016年9月1日，广州市人民检察院指控德览公司、徐占伟犯骗取出口退税罪，向法院提起公诉。
（二）法院判决
广东省广州市中级人民法院认为，被告单位德览公司以及作为被告单位直接负责的主管人员被告人徐某伟，利用德览公司作为进出口公司可以申请退税的资质，为他人提供挂靠服务，在不见客户、不见货物、不见外商的情况下，允许挂靠人自带客户、自带货源、自行报关从事出口业务，并持挂靠人提供的发票申请退税，显属违法违规行为。但本案并无证据证实被告单位德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。被告单位德览公司及其诉讼代表人、被告人徐某伟及其辩护人所提辩护意见合理，本院依法予以采纳。公诉机关指控被告单位德览公司、被告人徐某伟骗取出口退税的事实不清，证据不足，指控的罪名不能成立。
最终，广州市中级人民法院判决：德览公司、徐占伟无罪。
（三）案件启示
1、主观故意是认定骗取出口退税罪的必要条件
从刑法第二百零四条关于骗取出口退税罪的“骗取国家出口退税款”的用语可以看出，构成骗取出口退税罪在主观方面必须具备“故意”的要件。《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号文）第六条明确，有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，可以认定为骗取出口退税罪。由此，认知骗取出口退税需要具有主观骗税故意，至少要具有放任的间接故意。
2、“四自三不见”违规不足以推定具有骗税故意
从法释〔2002〕30号文第六条的规定可知，“四自三不见”构成犯罪，还需要同时符合“明知他人欲骗取出口退税”的条件，因此，“四自三不见”仅仅是一般行政违法违规，不等同于犯罪。如果主观上不明知，即使实施了“四自三不见”，也不能认定行为人构成骗取出口退税罪。类似的如“假自营、真代理”行为，同样也仅仅属于违规行为，不能以此推定构成骗取出口退税罪。骗取出口退税罪的构成，仍然要严格遵守刑法及司法解释的判定标准，至少要从客观行为和主观故意两个方面进行判定。如果无法证明或无充分证据证明行为人主观上具有骗取出口退税的故意，客观上实施了法定的骗取出口退税行为，则不应当追究行为的刑事责任。
二、福建联大进出口有限公司、周红芝、施虎龙涉嫌骗取出口退税罪案（(2017)闽0782刑初104号，全案无罪）
（一）基本案情
2007年11月，被告人周红芝出资成立福建联大进出口有限公司（以下简称联大公司），联大公司的经营范围包括经营外贸主管部门批准的商品和技术的进出口业务等。
2008年12月-2011年7月间，联大公司与盛世公司多次签订虚假的购销合同，盛世公司在没有实际货物交易的情况下多次向联大公司虚开增值税专用发票共计345份，价税合计36205252.95元。后，联大公司将该笔业务作为自营出口业务申请出口退税。其中，253份成功用于办理出口退税，发票价税合计26500129.9元，获得退税款共计3316196.53元；90份因不符合退税条件，未成功办理出口退税，发票价税合计9486243.55元；2份未申报出口退税，发票价税合计218879.5元。
2017年5月11日，福建省武夷山市人民检察院指控联大公司、周红芝、施虎龙犯骗取出口退税罪，向法院提起公诉。
（二）法院判决
福建省武夷山市人民法院审理认为：
第一，公诉机关指控联大公司及周红芝、施虎龙犯出口退税罪主观故意方面的证据不足、事实不清：周红芝始终供称联大公司是为了扩大公司的出口业务流量的需要，仅从中抽取3%的代理费，主观上没有骗取出口退税款的犯罪动机，客观上获得的退税款已汇转给盛世公司或施虎龙占有；施虎龙未供认有伙同联大公司、周红芝、盛世公司参与实施骗取出口退税，在案证据无法完全证实周红芝与施虎龙存在共同协商、共同策划骗取出口退税的事实。
第二，公诉机关指控施虎龙利用联大公司提供的空白的报关单据用于虚假出口的证据不足、事实不清：在案没有相关邮寄凭证等其他证据能够证明盛世公司向施龙虎提供了空白的报关单据，报关单加盖了海关的验讫章，且经国税部门审核验证通过。因此涉案货物验收、报关等手续是否由本案被告人施某某代办，货物是否真正有通过海关验收，海关的验讫单据如何出具以及用于该出口业务的外汇是如何产生的相关事实，均存在事实不清、证据不足。
最终，武夷山市人民法院判决：联大公司、周红芝、施虎龙无罪。
（三）案件启示
1、被利用出口企业不具有骗税故意，不构成犯罪
为更加隐蔽地实施骗税，实践中出现诱骗出口企业参与骗税活动的情形。此时，出口企业是受蒙蔽利用成为了骗税的工具，其本身对骗税活动不明知，也没有骗税的意图和故意，不应对他人的犯罪活动承担责任。
从举证责任角度讲，司法机关要想认定出口企业构成骗取出口退税罪，必须证明企业存在骗税主观故意。同时，如果出口企业能够自证没有骗税故意，也将有助于实现脱罪目的。是否存在骗税主观故意，依赖于客观事实的查证。根据实践案例，出口业务的启动、开展过程，退税款的分配，有无骗取出口退税的商议合谋，都是能够有效证明是否存在主观骗税故意的客观事实，司法机关应对此予以查明，出口企业也可以从这些角度进行抗辩。
2、骗税事实不存在或未查明，出口企业当然不构成犯罪
“四自三不见”“假自营、真代理”等模式被定性违规出口模式，根本原因在于这些模式下容易滋生骗税活动。换言之，出口企业实施违规出口模式，是否可能构成骗税犯罪，首先需要查明违规模式之下是否存在骗税活动。
如果骗税活动存在，出口企业是否与骗税人员构成骗取出口退税罪共犯，还需要查明出口企业是否具有骗税故意或明知，是否积极参与其中；而如果骗税活动本身就不存在或未查明，则出口企业虽然违规，但当然地不会构成犯罪。因此，在非出口企业主导的骗税案件中，司法机关指控出口企业构成犯罪，应首先以充分证据证明案件存在骗税活动，这同样可以作为出口企业的抗辩理由。
三、Z某某涉嫌骗取出口退税罪案（全案无罪）
本案系由我们团队代理的案件，一审获得全案无罪判决，二审发回重审，虽然本案目前尚未最终定案，但本案对骗取出口退税罪与非罪的判定具有参考意义。
（一）基本案情
公诉机关指控：2015年至2018年期间，A外贸公司负责人Z某某通过中间人获取他人在境内采购的需要报关运输出境的毛巾、浴巾信息，制作虚假报关材料，指使托运部人员以A外贸公司自营名义报关出口，并指使公司员工购买美元办理虚假结汇，获取结汇材料后向税务机关申请退税，共计骗取国家出口退税款1979万余元。
公诉机关认为，被告人Z某某通过“借货配票”、“买单配票”等手段骗取国家出口退税款，数额特别巨大，应当以骗取出口退税罪追究其刑事责任，建议法院判处有期徒刑十二年到十四年，并处罚金四千万元。
Z某某辩护人主要观点概要：
1、指控被告人“借货”“买单”事实不清、证据不足：（1）货物的真实货主未查明，所谓“真实货主”否定出口过货物，且有证据反映部分货物为A公司自营；（2）货物的大部分外商未查明，已查明外商承认从A公司买过货物；（3）A公司与所谓“借货人”之间无好处费往来，与“卖单人”之间的好处费与主观言辞不符……
2、指控被告人伪造合同、虚开发票、虚假结汇事实不清、证据不足：（1）“假印章”未鉴定真假，上游企业未否定合同真实性、缺少外商对合同真实性的言辞，不能证明采购、出口合同虚假；（2）未查实货物流、资金流，无任何客观证据，不能证明发票虚开；（3）买汇由多种原因造成，不能以买汇推定骗税……
3、“假自营、真代理”不等同于骗取出口退税犯罪。“假自营、真代理”构成行政违规，但是否构成犯罪需按照犯罪构成要件判定，本案证据存在严重缺陷，不能证明被告人实施骗税行为，更未证明被告人具有骗税故意，Z某某不构成骗取出口退税罪。
（二）法院判决
一审法院认为，本案目前证据尚不足以证实本案用于申报出口退税所使用的增值税专用发票、报关单、内外贸合同等材料的虚假，无法认定涉案被告人具体骗取出口退税的事实和数额，本案虽然存在被告人购买外汇的证据材料，但并不必然能够认定本案存在骗税行为及骗税的金额。公诉机关提供的证据尚不足以推翻被告人及其辩护人所主张有真实货物出口交易的辩解和辩护意见，从而达到排除合理怀疑的证明标准，不足以认定涉案被告人的具体犯罪事实。
最终一审法院判决：Z某某等10名被告人无罪。
（三）案件启示
1、是否构成骗取出口退税罪应严格按照构成要件判定
骗取出口退税行为多样，无货虚报、有货高报、借货配票、买单配票等都是实务中归纳总结出的骗税行为表现。但是，对于各种行为表现是否构成骗取出口退税罪，应回归刑法和相关司法解释的规定，从骗取出口退税罪的构成要件角度进行严格全面地分析。
骗取出口退税罪以行为人实施法定的“假报出口”或“其他欺骗手段”的骗税行为，主观上具有骗取出口退税款的主观故意为构成要件。
2、无充分证据证明主客观事实并排除合理怀疑，不能定性骗税罪
出口退税款的取得，不仅包括货物出口和申报退税等事项，还包括了货物采购/生产、内外贸合同签订、对接外商、货物运输、发票开受、外汇收结、资金结算等多个环节。对于骗取出口退税犯罪案件整体来说，必须查明上述全部事实或排除合理怀疑，才能证实存在骗税行为，并且，还需要充分证据证明行为人具有骗税的主观故意，否则就不能达到犯罪事实清楚、证据确实充分的刑事证明标准，应作出事实不清、证据不足的无罪判决。
四、海南中渔水产有限公司、周程、袁媛涉嫌骗取出口退税罪案（（2017）琼刑终60号，部分无罪）
（一）基本案情
2009年1月至2014年11月期间，海南中渔水产公司法定代表人周程要求公司市场部经理袁媛将公司出口的货物高出实际成交价申报出口。在货物出口过程中，袁媛按照周程的要求，拟定每批货物提高5000美元到20000美元不等的标准，并由制单员王小梅、苏小叶、邝燕娥、黄玉、王小南（均另案处理）等人根据拟定价格制作报关合同、发票单证用于向海关申报出口，并以上述单证向海南省国税局申报出口退税。经海南省国税局计核，海南中渔水产公司和周程、袁媛在此期间以高报出口货物实际成交价格的方式申报出口退税的业务共699单，涉及出口退税款348万余元。
海口市人民检察院以海南中渔水产公司、周程、袁媛构成骗取出口退税罪提起公诉，一审法院审理后作出判决：海南中渔水产公司及周程、袁媛故意违反税收法规，采取高报实际成交价格的手段骗取国家出口退税款348万余元，构成骗取出口退税罪。周程、袁媛均不服，提出上诉。
（二）法院判决
二审法院认为：现有证据能证实周程指使袁媛在申报出口退税时高报价格，袁媛也按照周程的指示对部分单据进行了高报，但具体高报的数额、单次、税额和时间不清。原判仅以海南中渔公司高报的669单简单计算出骗取出口退税额，未考虑该公司另1589单出口贸易中平报和低报的情况，是不符合实际的，既不能确定实际的骗取出口退税的金额，也无法计核每个人的骗税金额，也没有充分证据证明袁媛对高报的669单均存在骗取出口退税款的故意。
最终，二审法院判决周媛不构成骗取出口退税罪，撤销一审判决关于周媛的部分，改判周媛无罪。
（三）案件启示
1、高报出口价格与骗取出口退税之间并不存在等同关系
本案二审法院观点已经提及，根据我国退免税的相关政策和规定，高报出口价格所直接增加的是免抵退税额，而免抵退税额的增加并不一定会导致实际退税款的增加，因此，并不能以高报出口价格来推论行为人多获得了实际退税款，高报出口价格与骗取出口退税之间并不存在等同关系。
2、骗取出口退税罪的构成应符合构成要件并以充分的证据证明
根据《刑法》第二百零四条、最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）的规定，构成骗取出口退税罪，犯罪行为人须符合以下要件：1、客体要件：侵害了国家出口退税管理制度和国家财产权；2、客观要件：实施了“假报出口或者其他欺骗手段”，骗取国家出口退税款数额较大；3、主体要件：一般主体；4、主观要件：具有骗税的故意。因此，法院认定行为人构成骗取出口退税罪，必须严格审查行为人是否符合前述要件，并且有充分的在案证据能对此予以证明。
通常认为，“骗取国家出口退税款”的用语可以看出构成骗取出口退税罪隐含了主观方面必须是“故意”的要求，而本案中二审法院的判决已经表明，主观骗税故意是骗取出口退税罪的必备构成要件，并且，该构成要件是否具备不能以存在高报出口价格的情况进行推论，而应以证据加以证明。
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